Wonen in het buitenland en de Wet excessief lenen bij de eigen vennootschap

Op 17 juni 2020 is het wetsvoorstel excessief lenen bij de eigen vennootschap ingediend. In deze blog ga ik in op de gevolgen voor de aandeelhouder die in het buitenland woont of gaat wonen of die in Nederland gaat wonen en een aanmerkelijk belang bezit in een vennootschap. De gevolgen kennen een nauwe relatie met de conserverende aanslag. Ook daarop zal ik verderop ingaan.

In de eerste plaats merk ik op dat deze bijdrage is geschreven met de huidige kennis en stand van de wetgeving. Er is de nodige kritiek op het wetsvoorstel en een aantal zaken is nog onduidelijk. Omdat het om complexe wetgeving  gaat, en om dit stuk leesbaar te houden, ga ik niet op alle aspecten in. Individuele gevallen zullen altijd met een adviseur afgestemd moeten worden.

Excessief lenen

In beginsel wordt een fictief regulier voordeel uit aanmerkelijk belang aangenomen van het verschil tussen de schuld van de aandeelhouder aan de vennootschap per 31 december, verminderd met € 500.000. Het voordeel kan echter niet negatief worden als de schuld minder dan € 500.000 bedraagt op 31 december. Als de schuld bijvoorbeeld € 600.000 bedraagt, wordt € 100.000 (fictief) als dividend belast (reguliere belastingheffing: 26,9%).

De eerste peildatum is 31 december 2023. Aanmerkelijk-belanghouders hebben dus nog drie jaar om hun schulden aan de vennootschap onder het bedrag van € 500.000 te brengen.

Eigenwoninglening

Schulden die vallen onder de eigenwoningregeling van de Wet op de Inkomstenbelasting zijn uitgezonderd van de schulden waarop het wetsvoorstel excessief lenen ziet. Het moet dan gaan om een schuld aan de eigen BV die voldoet aan de voorwaarden voor een fiscale eigenwoningschuld.

Vanaf 2023 geldt als aanvullende voorwaarde dat nieuwe eigenwoningleningen alleen uitgezonderd zijn als de BV een hypotheekrecht heeft. Er zal dan dus daadwerkelijk een hypothecaire zekerheid gegeven moeten worden, hetgeen extra (notaris-)kosten met zich meebrengt. Vraag is ook of het wel mogelijk is als er naast de financiering door de eigen BV een bancaire financiering ten aanzien van de eigen woning is. Banken sluiten een tweede hypothecaire inschrijving doorgaans uit in hun financieringsvoorwaarden.

Belangrijk is dat de eigenwoninglening aan de voorwaarden voldoet. Zo valt een nieuwe aflossingsvrije lening vanaf 2013 hier niet langer onder, er dient vanaf 2013 ten minste annuïtair in 30 jaar afgelost te worden.

Belastingverdragen

Het lijkt erop dat de staatssecretaris erkent dat Nederland onder de huidige belastingverdragen geen heffingsrecht kan effectueren ten aanzien van het fictieve dividend. Dat betekent dat Nederland in beginsel onder de huidige verdragen alleen zal heffen als de buiten Nederland wonende aandeelhouder woont in een niet verdragsland.

Wel geldt dat de schuld mogelijk als een verkapte dividenduitdeling moet worden aangemerkt, bijvoorbeeld vanwege gebrek aan aflossingscapaciteit bij de aandeelhouder, aangezien dit verkapte dividend onder voorwaarden wel door Nederland kan worden belast op grond van een belastingverdrag.

Op grond van de Nederlandse wetgeving kan Nederland wel heffen ingeval sprake is van een conserverende aanslag.

Conserverende aanslag / emigratie

Bij emigratie uit Nederland wordt aan de aandeelhouder die een aanmerkelijk belang bezit een conserverende aanslag opgelegd voor het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van het belang en hetgeen de aandeelhouder voor het belang heeft opgeofferd (de verkrijgingsprijs). De aanslag wordt niet direct ingevorderd, voor een aandeelhouder die naar een land binnen de EU emigreert wordt automatisch renteloos uitstel van betaling verleend en is het stellen van zekerheid niet nodig.

De conserverende aanslag wordt ingevorderd als bijvoorbeeld dividend wordt uitgekeerd of als het belang in de vennootschap wordt verkocht.

Bij emigratie voor 15 september 2015 wordt de conserverende aanslag na 10 jaar kwijtgescholden. De aandeelhouders die voor 15 september 2015 zijn geëmigreerd zullen dus met name last van de nieuwe regeling hebben als zij na 2013 zijn geëmigreerd en zij op 31 december 2023 een schuld aan de eigen BV hebben die meer bedraagt dan € 500.000.

Bij emigratie na 15 september 2015 wordt de conserverende aanslag niet meer kwijtgescholden na 10 jaar. Degenen die na 15 september 2015 zijn geëmigreerd zullen bij een schuld van meer dan € 500.000 aan de eigen BV met de regeling te maken krijgen.

Voorbeeld

Jan heeft een B.V. opgericht met € 18.000 (verkrijgingsprijs) gestort kapitaal. In 2014 is hij geëmigreerd naar Duitsland. De waarde van de B.V. is op dat moment € 500.000. Aan Jan  is bij emigratie een conserverende aanslag opgelegd voor 25% van (€ 500.000 -/- € 18.000) = € 120.500.

Als Jan op 31 december 2023 een schuld heeft aan zijn B.V. van € 600.000, betekent dit op grond van het wetsvoorstel een belastingbetaling van 26,9% van € 100.000 = € 26.900. De eerder opgelegde conserverende aanslag van € 120.500 wordt met dit bedrag verminderd tot € 93.600. De conserverende aanslag vervalt in 2024, omdat dan de 10 jaarstermijn is verlopen.

Fictieve heffing bij een conserverende aanslag en het verdrag

Ook hier is het overigens zo dat belastingverdragen de heffing van Nederland veelal zullen beperken. Onder de meeste verdragen zal Nederland slechts 15% kunnen heffen. Alleen bij landen waarmee in het verdrag een zogenaamd aanmerkelijk belangvoorbehoud is gemaakt, kan Nederland tot 26,9% heffen. Zo’n voorbehoud is bijvoorbeeld gemaakt in het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland (zoals ook verwerkt in het genoemde voorbeeld).

Conserverende aanslag en fictieve heffing

De conserverende aanslag wordt verminderd met de fictieve heffing die voor emigratie heeft plaatsgevonden. Als Jan in het genoemde voorbeeld in 2024 emigreert en op 31 december 2023 een schuld aan zijn B.V. had van € 600.000 en daardoor in de Nederlandse periode een fictieve heffing over € 100.000 in aanmerking is genomen, wordt de conserverende aanslag bij emigratie verminderd met 26,9% van € 100.000.

Wat niet is geregeld zijn aflossingen van de schuld aan de B.V. nadat de fictieve heffing heeft plaatsgevonden. Stel dat de belastingplichtige in het volgende jaar op de schuld van € 600.000 in het hiervoor genoemde voorbeeld € 100.000 aflost.

In binnenlandse verhoudingen wordt dan een negatief fictief voordeel van € 100.000 in aanmerking genomen, zodat de verschuldigde belasting uit het jaar daarvoor weer terugontvangen wordt. Het negatieve voordeel kan 1 jaar terug verrekend worden, met positief inkomen in het jaar zelf verrekend worden en met positief box II inkomen van de 6 toekomstige jaren. Een goede planning is daarbij vereist om het negatief voordeel te kunnen verrekenen.

In het wetsvoorstel is niet geregeld dat het bedrag dat van de conserverende aanslag is geïnd weer terugbetaald wordt als daarna een negatief voordeel is genoten. Wij nemen aan dat deze omissie nog hersteld zal worden.

Uitkeren van dividend en aflossen van schuld

Stel dat de schuld van Jan van € 600.000 heeft geleid tot een heffing over het fictief voordeel van € 100.000. Als Jan na emigratie besluit € 100.000 dividend uit te keren, ter aflossing van de € 100.000, zodat zijn schuld op € 500.000 komt, leidt dit niet tot invordering van de conserverende aanslag.

Belastingverdragen maken deze situatie complex. Deze kennen bij dividend zoals opgemerkt veelal een heffingsrecht van 15% aan Nederland toe. Gevolg is dat Jan van een bruto dividend van € 100.000 slechts € 85.000 netto overhoudt zodat hij slechts € 85.000 beschikbaar heeft voor aflossing van zijn lening.

Immigratie

Als een belastingplichtige in Nederland immigreert (en niet eerder in Nederland heeft gewoond), wordt het maximumbedrag van € 500.000 bij zijn immigratie verhoogd met de schulden die hij heeft op immigratiedatum. Dit is logisch, want hierover heeft Nederland tot de datum van immigratie geen heffingsrecht.

Als Jan voor emigratie € 1.000.000 van de vennootschap heeft geleend, kan hij dit bedrag na emigratie aflossen en vervolgens tot de € 1.000.000 weer opnemen zonder dat dit als fictief voordeel wordt gezien. Wel betekent dit dat een belastingplichtige voor immigratie maximaal zal kunnen lenen, wat haaks staat op de bedoeling van de wetgever.

Waarschijnlijk is de verhoging van de € 500.000 bij een hogere schuld bij immigratie ook van toepassing op belastingplichtigen die in het verleden met een schuld van meer dan € 500.000 naar Nederland zijn geïmmigreerd. De vraag is echter of dit nu nog in beeld is.

Slotopmerking

Hierboven heb ik een aantal internationale aspecten van het wetsvoorstel excessief lenen bij de eigen vennootschap besproken zoals deze in november 2020 bekend zijn. Nadrukkelijk wordt opgemerkt dat het nog om een wetsvoorstel gaat! De beschrijving is uitsluitend signalerend en niet uitputtend bedoeld.

 Voor meer informatie of bij vragen kun je telefonisch (06 1127 4485) of per mail contact opnemen met onze collega drs. Ricardo te Kaat.