Piloten en de internationale belastingheffing en sociale zekerheid

Hierna ga ik in op de complexe regels over belastingen en sociale zekerheid bij piloten. Omdat er vaak sprake is van internationale werkzaamheden en doordat er zeer veel situaties denkbaar zijn is de uitwerking bijna nooit standaard en steeds specifiek gericht op de individuele situatie. Ik probeer de hoofdlijnen weer te geven. Hoewel de titel doet vermoeden dat het uitsluitend om alleen piloten gaat, is deze bijdrage ook van toepassing op ander personeel aan boord van een luchtvaartuig (de copiloot, stewards, stewardessen en pursers). Het onderstaande geldt zowel voor passagiersvluchten als voor vrachtvluchten.

Hieronder bespreek ik een beperkt aantal gevallen. De hedendaagse praktijk kent vele varianten die alle specifiek beoordeeld moeten worden. Nadrukkelijk merk ik op dat deze bijdrage niet beoogt volledig te zijn.

Sociale zekerheid

Allereerst is relevant waar de werkzaamheden worden verricht: binnen of buiten de Europese Unie. Hierna ga ik er van uit dat de werkzaamheden worden verricht binnen de Europese Unie. De vervolgvraag die opkomt, is of er een verdrag inzake de sociale zekerheid bestaat tussen het woon- en werkland. Omdat dit slechts beperkt het geval is, ga ik er van uit dat dit niet het geval is. Verder is het uitgangspunt dat de piloot niet substantieel in zijn woonland werkzaam is en er sprake is van één werkgever.

Op grond van de “oude” sinds 1971 geldende Europese Verordening 1408/71 kan een piloot (maximaal) 10 jaar na het in werking treden van een nieuwe verordening (zie hierna) onder voorwaarden verzekerd blijven op grond van deze aanwijsregels uit 1971. Er is in de verordening uit 1971 geen aparte bepaling voor piloten opgenomen, de werking was gelijk aan de regels voor andere werknemers. De regels kunnen tot maximaal 28 juni 2022 van toepassing blijven.

De Europese Verordening 883/2004 voor de EU landen trad op 1 mei 2010 in werking. Deze verordening bevat een aparte sociale zekerheidsbepaling voor piloten. Piloten zijn sindsdien veelal verzekerd in de lidstaat waar de werkgever is gevestigd. Dit ongeacht waar de piloot woont.

Vanaf 1 april 2012 is de verordening eveneens van toepassing op Zwitserland en vanaf 1 juni 2012 ook op Noorwegen, IJsland en Liechtenstein.

Met ingang van 28 juni 2012 zijn deze aanwijsregels gewijzigd: vanaf dan vallen piloten onder de sociale zekerheidswetgeving van de lidstaat waar de werkgever de thuisbasis heeft. De thuisbasis is de locatie waar de piloot in de regel een dienstperiode begint en eindigt. Ofwel: waar de piloot opstijgt en landt.

De conclusie is dat de sociale verzekeringspositie afhankelijk is van de start van de werkzaamheden bij de werkgever. De wetgeving is meerdere keren gewijzigd, met steeds ander overgangsrecht dat van toepassing kan zijn. Het is dan ook zaak goed naar het moment te kijken waarin een zaak speelt en welk sociaal zekerheidsrecht dan van toepassing is.

Belastingheffing

Voor de belastingheffing ga ik er vanuit dat de piloot in Nederland woont en in het buitenland in loondienst werkt voor een werkgever die in dat buitenland gevestigd is. Omdat er sprake is van een grensoverschrijdende situatie is het belastingverdrag tussen Nederland en het betreffende buitenland van belang. Het verdrag bepaalt welk land belasting mag heffen (woonland of werkland).

Belastingverdragen zijn gebaseerd op het OESO modelverdrag. Voor piloten is hierin –anders dan voor andere werknemers- een specifiek artikel opgenomen. Op grond van dit modelverdrag is de belastingheffing toegewezen aan het land waar de werkgever is gevestigd. Nederland heeft echter ook meerdere verdragen afgesloten, waarin de heffing in afwijking van het modelverdrag is toegewezen aan het woonland van de piloot. Bijvoorbeeld ingeval van Luxemburg, Frankrijk, Italië, het Verenigd Koninkrijk en Spanje. Het is daarom altijd van groot belang het betreffende verdrag goed te beoordelen.

Dat de toewijzing grote fiscale gevolgen kan hebben mag duidelijk zijn. Zo is de heffing over het salaris van piloten in Spanje bijvoorbeeld voor een groot deel vrijgesteld. Illustratief is in deze ook het belastingverdrag met Duitsland. In de jaren 80 van de vorige eeuw is gestart met de onderhandelingen van het nieuwe belastingverdrag tussen Duitsland en Nederland. Uiteindelijk is het verdrag per 1 januari 2016 in werking getreden. Heffing over het inkomen van piloten is toegewezen aan het woonland van de piloot. Diverse Nederlandse piloten in dienst bij Lufthansa vonden dit echter dusdanig nadelig (lees: de Duitse heffing over het inkomen is lager) dat zij succesvol een lobby zijn gestart. Dit heeft er toe geleid dat het verdrag na inwerkingtreding alsnog is gewijzigd voor piloten: het werkland (Duitsland) is bevoegd belasting te heffen over het looninkomen.

Aangifte inkomstenbelasting

Gegeven het uitgangspunt woont de piloot in Nederland. De piloot moet zijn wereldinkomen in Nederland als woonland aangeven. Als het verdrag met het vestigingsland van de belastingheffing toewijst aan het werkland, zal Nederland voor dit inkomen veelal een voorkoming van dubbele belasting (met progressievoorbehoud) verlenen op basis van de zogenoemde vrijstellingsmethode. Deze methode kan tot een fiscaal voordeel leiden als de Nederlandse vrijstelling hoger is dan de belasting die de piloot in het buitenland betaalt.

Sommige verdragen bepalen dat de voorkoming van dubbele belastingheffing plaatsvindt volgens het systeem van verrekening. Dit systeem leidt er feitelijk toe dat de piloot naar het hoogste tarief (Nederland danwel werkland) belasting betaalt. Soms kan de piloot echter toch aanspraak maken op de vrijstellingsmethode als de ongunstige verrekeningsmethode van toepassing is.

Als het werkland belasting mag heffen, betekent dit dat de piloot niet direct gebruik kan maken van de Nederlandse fiscale aftrekposten. Denk daarbij aan de aftrek van scholingskosten tot piloot of de aftrek van de eigenwoningrente.

Als het belastingverdrag de heffing toewijst aan Nederland als woonland is het relevant het buitenlandse loon om te rekenen naar Nederlandse maatstaven. Wordt een buitenlandse vergoeding in Nederland als belastingvrije kostenvergoeding aangemerkt of vormt die vergoeding belastbaar inkomen?

Sommige in het werkland ingehouden premies (inzake sociale zekerheid en pensioen) komen in Nederland fiscaal in aftrek. Dit kan in Nederland een aanzienlijke belastingvermindering tot gevolg hebben.

En dan twee praktijkgevallen

Dat het nog complexer kan zijn bewijzen de volgende praktijkgevallen. Deze zijn met name ontstaan door de opkomst van budgetmaatschappijen als EasyJet. Het hoofdkantoor van EasyJet is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk maar heeft in vrijwel alle Europese landen piloten die daar werkzaam zijn.

Belangrijk is dat het OESO commentaar op de verdragsbepaling die ziet op piloten in 1977 is gewijzigd. Het begrip internationaal verkeer is toen als volgt gespecificeerd: alle vervoer met een schip of een luchtvaartuig geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van de werkelijke leiding in één van de staten is gelegen.

De eerste casus. Belanghebbende is piloot bij EasyJet en woont in Nederland. Vanaf 2009 is hij werkzaam voor EasyJet waarvan de werkelijke leiding zich in het Verenigd Koninkrijk bevindt. Hij is gestationeerd in Frankrijk. Het belastingverdrag uit 1973 tussen Nederland en Frankrijk bepaalt dat de heffing over het inkomen van piloten toekomt aan het woonland.

Belanghebbende beroept zich op de wijziging van het genoemde commentaar op het OESO modelverdrag uit 1977 en wil dat het loon ter heffing aan Frankrijk is toe te wijzen en dat Nederland hiervoor een voorkoming van dubbele belasting verleent.

De meningen hierover in de literatuur, de rechtbank en gerechtshoven waren zeer verdeeld, maar uiteindelijk heeft de Hoge Raad op 22 april 2016 beslist dat van een “dynamische” interpretatie van het verdrag geen sprake is. Het verdrag is duidelijk, de bedoeling van de verdragsluitende staten ook. Dit betekent dat Nederland heffingsbevoegd is over het inkomen van de piloot.

De tweede casus betreft dezelfde werkgever maar een ander werkland. Belanghebbende is piloot bij EasyJet en woont in Nederland. Vanaf 2010 is hij werkzaam in Italië. Het belastingverdrag uit 1993 tussen Nederland en Italië bepaalt dat de heffing over het inkomen van piloten is toegewezen aan het woonland. Daarmee lijkt de uitkomst duidelijk: de piloot woont in Nederland dus mag Nederland heffen over dit inkomen.

Dit gaat echter toch niet op. De fiscale rechter kent betekenis toe aan de hierboven genoemde wijziging op het OESO commentaar. Die wijziging in 1977 was bekend bij de totstandkoming van het belastingverdrag verdrag Nederland-Italië.

Omdat de werkelijke leiding van EasyJet in Engeland plaatsvindt en niet in Nederland of Italië als verdragsluitende landen is het pilotenartikel uit het verdrag niet van toepassing.

Dit betekent dat de regels uit het verdrag gelden die ook op reguliere werknemers van toepassing zijn. EasyJet beschikt in 2010 in Italië over een kantoor waar 20 personen werkzaam zijn. Er zijn 16 vliegtuigen gestationeerd. Belanghebbende heeft aannemelijk kunnen maken dat er sprake is van een zogenoemde vaste inrichting in Italië. Omdat zijn inkomen ten laste van deze Italiaanse vaste inrichting komt, is Italië heffingsbevoegd over zijn inkomen. Ook hier heeft de Hoge Raad zich uiteindelijk in een op 15 december 2016 voor publicatie vrijgegeven uitspraak over uitgelaten. De piloot kreeg gelijk: Nederland moet een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verlenen voor het Italiaanse inkomen van de piloot.

In deze casus is het opvallend dat de inspecteur en belanghebbende het er over eens waren dat de werkzaamheden in Italië werden uitgeoefend. Aannemelijk is dat de werkzaamheden veelal buiten Italië hebben plaatsgevonden. Het innemen van deze stelling zou tot een andere conclusie hebben kunnen leiden.

Het bovenstaande maakt duidelijk dat het altijd belangrijk is erg goed naar de feiten en de inhoud van het toepasselijke belasting verdrag te kijken.

Het is duidelijk dat de complexiteit van dit onderwerp het noodzakelijk maakt deskundig advies in te winnen. Natuurlijk zijn wij u graag van dienst!

Voor meer informatie of bij vragen kunt u contact opnemen met:

drs. R.W.M. te Kaat
0314 – 36 91 11
06 – 11 27 44 85
r.t.kaat@stolwijkkelderman.nl