Internationale bedrijfsopvolging

Het onderstaande artikel is gepubliceerd in de editie februari 2018 van de uitgave Over de Grens.

1.       Inleiding

De Nederlandse wet kent ruime fiscale faciliteiten bij bedrijfsopvolging. Erg veel directeuren-grootaandeelhouders (DGA’s) en ondernemers gebruiken die faciliteiten, met name bij de overdracht naar kinderen. Bedrijfsopvolgingen ‘over de grens’ komen in de praktijk minder voor en zijn in de literatuur onderbelicht. Gezien de sterke tendens om in het buitenland te wonen, werken en/of ondernemen is het zinvol eens wat uitgebreider stil te staan bij de fiscale aspecten van een bedrijfsopvolging met internationale aspecten. Eerst besteed ik aandacht aan de belangrijkste Nederlandse fiscale faciliteiten bij bedrijfsopvolging. Daarna behandel ik een aantal praktijksituaties. De eventueel verschuldigde overdrachtsbelasting is een erg belangrijk aandachtspunt bij een bedrijfsopvolging. Die belasting laat ik echter in dit artikel buiten beschouwing.

2.       Nederlandse fiscale faciliteiten

2.1. Wet inkomstenbelasting 2001

2.1.1.       Inleiding

De Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kent faciliteiten voor de overdracht van een IB-onderneming (box 1) en de overdracht van tot een aanmerkelijk belang (box 2) behorende aandelen in bijvoorbeeld een B.V. of N.V. Deze faciliteiten komen hierna aan de orde.

2.1.2.       Overdracht van een onderneming (box 1)

Artikel 3.63 Wet IB 2001 bevat de eerste faciliteit. Een IB-ondernemer kan zijn onderneming zonder heffing van inkomstenbelasting (‘fiscaal geruisloos’) overdragen aan een opvolger. De opvolger treedt fiscaal in de plaats van de overdrager en neemt de inkomstenbelastingclaim van de overdrager over. Artikel 3.63 Wet IB 2001 kent als voorwaarde dat de onderneming gedurende ten minste 36 maanden voorafgaande aan de bedrijfsopvolging deel uitmaakte van een samenwerkingsverband (bijvoorbeeld een vennootschap onder firma) met de bedrijfsopvolger en dat die laatste gedurende ten minste 36 maanden winst uit onderneming genoot. Ook is een geruisloze overdracht mogelijk aan een werknemer die gedurende ten minste 36 maanden in de over te dragen onderneming heeft gewerkt. De termijn van 36 maanden kan op de voet van artikel 13a Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 verkort worden, bijvoorbeeld wanneer de ondernemer langdurig arbeidsongeschikt is, failliet is verklaard, surséance van betaling heeft aangevraagd of onder curatele wordt gesteld.

2.1.3.       Overdracht van een aanmerkelijk belang (box 2)

Artikel 4.17c Wet IB 2001 kent een met artikel 3.63 Wet IB 2001 vergelijkbare faciliteit voor de schenking van tot een aanmerkelijk belang (ab) behorende aandelen. Dit betreft de bedrijfsopvolging van een DGA. Die kan zijn ab-aandelen fiscaal onder de volgende voorwaarden fiscaal geruisloos overdragen aan een opvolger:

• De vennootschap drijft een onderneming. Een vennootschap met uitsluitend beleggingsvermogen kwalificeert niet. Bezit de vennootschap zowel ondernemingsvermogen als beleggingsvermogen (bijvoorbeeld liquide middelen die niet als oorlogskas dienen) dan vindt de faciliteit uitsluitend toepassing op het ondernemingsvermogen. Over het beleggingsvermogen moet de DGA – behoudens een marge van 5% van het ondernemingsvermogen – fiscaal afrekenen;
• Er is geen sprake van een aanmerkelijk belang op grond van de zogenoemde meetrekregeling van artikel 4.10 Wet IB 2001;
• De verkrijger is binnenlands belastingplichtige en de aandelen maken bij hem geen deel uit van een ondernemingsvermogen en behoren niet tot het resultaat uit een werkzaamheid. Deze voorwaarde betekent dat de faciliteit geen toepassing vindt als een DGA zijn aandelen in een ondernemende B.V. wil overgedragen aan een buiten Nederland wonend kind;
• De verkrijger is gedurende 36 maanden of meer in dienstbetrekking werkzaam bij de over te dragen vennootschap of een dochtervennootschap/deelneming van de over te dragen vennootschap. De termijn van 36 maanden geldt op basis van artikel 26c van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 niet als de overdrager:
  • gedurende ten minste één jaar voor 55% of meer arbeidsongeschikt is geweest, of
  • in staat van faillissement is verklaard, of
  • onder curatele is gesteld.

2.2. Successiewet 1956

Naast de inkomstenbelasting is ook de schenkbelasting van belang bij een bedrijfsopvolging. Bij schenking van ondernemingsvermogen (IB-onderneming danwel aanmerkelijk belang) kan de ontvanger gebruik maken van de schenkingsfaciliteit van artikel 35b in de Successiewet 1956.

De verkrijging van ondernemingsvermogen is voor 100% vrijgesteld tot een waarde van € 1.071.987 (2018) van de objectieve onderneming. Voor het meerdere bedraagt de vrijstelling 83%. Als de verkrijger een deel van een objectieve onderneming krijgt, geldt de 100%-vrijstelling naar rato. Betreft de schenking bijvoorbeeld 25% van de aandelen in een kwalificerende B.V. dan bedraagt het maximale voor 100% vrijgestelde bedrag voor de ontvanger € 267.997 (25% van € 1.071.987).

Aanvullende voorwaarden voor de toepassing van de schenkingsfaciliteit zijn dat de schenker gedurende minimaal vijf jaar in bezit is geweest van het te schenken ondernemingsvermogen (bezitseis) en dat de verkrijger de onderneming gedurende een periode van ten minste vijf jaar voortzet casu quo de aandelen in een geschonken vennootschap gedurende ten minste vijf jaar in bezit houdt en ook de onderneming van die vennootschap voortzet (voortzettingseis).

2.3. Overlijden

In dit artikel besteed ik aandacht aan de schenking van ondernemingsvermogen. De hierboven omschreven faciliteiten in de inkomstenbelasting en de schenkbelasting zijn onder vergelijkbare voorwaarden van toepassing bij overlijden. Om deze reden is de fiscale uitwerking bij schenking respectievelijk vererving van ondernemingsvermogen sterk vergelijkbaar.

3.       Bedrijfsopvolging in internationale situaties

3.1 Inleiding

Hierna werk ik de mogelijke toepassing van de Nederlandse bedrijfsopvolgingsregelingen uit in een aantal internationale situaties waarin sprake is van de schenking van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen (box 2) danwel ondernemingsvermogen (box 1).

3.2 Schenking door DGA van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen (box 2)

3.2.1. Schenker woont in Nederland, vennootschap is gevestigd in het buitenland

3.2.1.1. Inkomstenbelasting

In deze voorbeeldsituatie bezit een in Nederland wonende directeur-grootaandeelhouder (DGA) alle aandelen in een in Duitsland gevestigde en naar Duits recht opgerichte vennootschap (AG danwel GmbH). Die aandelen behoren in Nederland tot een aanmerkelijk belang. De DGA schenkt alle aandelen in zijn Duitse vennootschap aan zijn dochter die ook in Nederland woont. De DGA heeft de aandelen meer dan vijf jaar in bezit en de dochter werkt meer dan 36 maanden in dienstbetrekking voor de Duitse vennootschap. De vennootschap bezit uitsluitend ondernemingsvermogen.

Deze schenking door de DGA aan zijn dochter is een belastbare vervreemding voor de toepassing van de Nederlandse ab-regeling. In deze situatie dient beoordeeld te worden of het belastingverdrag tussen Nederland (het woonland van de DGA) en Duitsland (het vestigingsland van de vennootschap) de belastingheffing over de vervreemdingswinst mogelijk toewijst aan Duitsland. Dit is niet het geval.  Artikel 13, vijfde lid, van het belastingverdrag met Duitsland bepaalt dat de vervreemdingswinst belastbaar is in de woonstaat (Nederland) van de schenker. Nederland mag de schenking belasten met inkomstenbelasting. Duitsland dient heffing van inkomstenbelasting achterwege te laten.

Omdat voldaan is aan alle voorwaarden voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel 4.17c Wet IB 2001 kan de DGA zijn aandelen in de Duitse vennootschap op verzoek fiscaal geruisloos overdragen aan zijn dochter. De dochter neemt de inkomstenbelastingclaim over van haar vader en dient die claim te voldoen op het moment dat zij de aandelen in de vennootschap vervreemdt.

3.2.1.2. Schenkbelasting

De DGA is inwoner van Nederland. Artikel 1, tweede lid, van de Successiewet 1956 bepaalt dat Nederlandse schenkbelasting geheven wordt over de waarde van al hetgeen wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde. De schenking van aandelen is dus onderworpen aan de Nederlandse schenkbelasting. De dochter kan echter gebruik maken van de Nederlandse bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenkbelasting.

Mogelijk zal Duitsland de schenking eveneens belasten met Duitse schenkbelasting. Volgens paragraaf 2,1,3, van de Duitse Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz bestaat er beperkte Duitse belastingplicht in geval van de schenking van zogenoemd ‘Inlandsvermögen’ als bedoeld in paragraaf 121 van het Duitse Bewertungsgesetz. Een 100%-aandelenpakket in een Duitse kapitaalvennootschap kwalificeert als Inlandsvermögen. Dit betekent dat Duitsland de schenking kan belasten met Duitse schenkbelasting. Ik ga niet verder in op de vraag of Duitsland in de voorliggende situatie ook daadwerkelijk schenkbelasting heft.

In geval van een schenking kan dubbele belastingheffing ontstaan omdat zowel Nederland als Duitsland schenkbelasting heffen.

Tussen Nederland en Duitsland bestaat geen verdrag ter voorkoming van dubbele schenk- of erfbelasting. Daarom kan de dochter in dit geval een beroep doen op het Besluit ter voorkoming van dubbele belastingheffing 2001. Artikel 51 juncto artikel 49 van het besluit bepaalt dat in de voorliggende situatie de eventueel in het buitenland (Duitsland) geheven schenkbelasting in mindering komt op de in Nederland belastbare verkrijging.

Voorbeeld

Een in Nederland wonende DGA schenkt al zijn tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen in een in het buitenland gevestigde vennootschap aan zijn dochter. De waarde van het 100%-aandelenpakket bedraagt € 3.000.000. De in het buitenland op basis van daar geldende wetgeving geheven schenkbelasting bedraagt – stel – € 200.000. De aftrek van € 200.000 leidt in Nederland tot een in aanmerking te nemen belastbare schenking van € 2.800.000 (€ 3.000.000 minus € 200.000 aan in het buitenland betaalde schenkbelasting). Daarnaast heeft de dochter recht op toepassing van de Nederlandse bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenkbelasting. Haar vrijstelling schenkbelasting over het ondernemingsvermogen bedraagt € 2.672.237 (€  1.071.987 + 83% van (€ 3.000.000 minus € 1.071.987)).

Na aftrek van de vrijstelling voor ondernemingsvermogen bedraagt de in Nederland belastbare schenking € 127.763 (€ 2.800.000 minus € 2.672.237 vrijstelling). De hierover in Nederland verschuldigde schenkbelasting bedraagt € 12.240. De totale in Nederland en het buitenland over de schenking verschuldigde schenkbelasting bedraagt hiermee € 212.240.

Zou de schenking uitsluitend in Nederland belastbaar zijn geweest dan bedroeg de belastbare schenking € 327.763 (€ 3.000.000 minus de vrijstelling van € 2.672.237). De hierover verschuldigde Nederlandse schenkbelasting bedraagt € 52.155 (2018).

3.2.2. Schenker woont in het buitenland, vennootschap is gevestigd in Nederland

3.2.2.1. Inkomstenbelasting

De tweede situatie betreft die waarin een in Duitsland wonende DGA een aanmerkelijk belang bezit in een in Nederland gevestigde B.V. De DGA schenkt alle aandelen in de B.V. aan zijn dochter die eveneens in Duitsland woont. De DGA heeft de aandelen meer dan vijf jaar in bezit en de dochter werkt meer dan 36 maanden in dienstbetrekking voor de B.V. die uitsluitend ondernemingsvermogen bezit.

De Duitse DGA is in Nederland buitenlands belastingplichtig. De schenking door de DGA aan zijn dochter van de aandelen in de Nederlandse vennootschap is in beginsel een belastbare vervreemding voor de toepassing van de Nederlandse ab-regeling omdat het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap tot het Nederlands inkomen behoort op de voet van artikel 7.1, onderdeel b, Wet IB 2001. Artikel 13, vijfde lid, van het belastingverdrag met Duitsland bepaalt echter dat de vervreemdingswinst belastbaar is in de woonstaat (Duitsland) van de schenker. Duitsland mag de schenking belasten met inkomstenbelasting en Nederland laat de heffing van inkomstenbelasting achterwege.

Dit betekent dat de buitenlandse DGA en zijn dochter geen gebruik kunnen maken van de Nederlandse bedrijfsopvolgingsregeling in de inkomstenbelasting. Mogelijk kunnen zij in Duitsland gebruik maken van de daar geldende wettelijke bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de inkomstenbelasting.

3.2.2.2. Schenkbelasting

De schenking van aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap door een in Duitsland wonende DGA is niet onderworpen aan de Nederlandse schenkbelasting. Ik ga er daarbij van uit dat de DGA de Duitse nationaliteit heeft en/of langer dan tien jaar inwoner is van Duitsland. Op de voet van artikel 3, eerste lid, Successiewet 1956 geldt er een fictief inwonerschap van Nederland als de betreffende belastingplichtige de Nederlandse nationaliteit heeft en hij de schenking doet binnen tien jaren nadat hij Nederland metterwoon heeft verlaten. In geval van fictief inwonerschap zou de schenking (ook) in Nederland belast worden.

De DGA en zijn dochter kunnen in deze situatie geen gebruik maken van de Nederlandse bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenkbelasting. Mogelijk kunnen zij in Duitsland gebruik maken van de Duitse schenkingsfaciliteit voor ondernemingsvermogen.

3.3.  Schenking van ondernemingsvermogen (box 1)

3.3.1.       Schenker woont in Nederland, onderneming is gevestigd in het buitenland

3.3.1.1.  Inkomstenbelasting

In deze voorbeeldsituatie drijft een in Nederland wonende ondernemer zijn IB-onderneming in Duitsland. Hij schenkt die onderneming aan zijn eveneens in Nederland woonachtige dochter. Aan alle Nederlandse voorwaarden voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling wordt voldaan.

De schenking van de onderneming leidt tot winst voor de heffing van inkomstenbelasting. De ondernemer is in Nederland binnenlands belastingplichtig voor de heffing van inkomstenbelasting. Zijn gehele (wereld-)inkomen is daarom belastbaar in Nederland.  Aan de hand van het belastingverdrag tussen Nederland (woonland) en Duitsland (vestigingsland onderneming) dient beoordeeld te worden welk land heffingsbevoegd is over de winst uit de in Duitsland gevestigde onderneming.

Artikel 7, eerste lid, van het belastingverdrag met Duitsland bepaalt dat de ondernemingswinst uitsluitend belastbaar is in Duitsland. Nederland mag de Duitse winst in het wereldinkomen van de in Nederland wonende ondernemer betrekken, maar dient deze winst vervolgens vrij te stellen.

Hierdoor kunnen de ondernemer en zijn dochter geen gebruik maken van de Nederlandse bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de inkomstenbelasting. De winst die de ondernemer in aanmerking moet nemen bij de schenking van de onderneming is in Duitsland belastbaar met inkomstenbelasting. Mogelijk kunnen de ondernemer en zijn dochter in Duitsland gebruik maken van de daar geldende bedrijfsopvolgingsregeling in de inkomstenbelasting.

3.3.1.2.  Schenkbelasting

Deze schenking door vader aan dochter is belast in Nederland. Artikel 1, tweede lid, van de Successiewet 1956 bepaalt dat Nederlandse schenkbelasting geheven wordt over de waarde van al hetgeen wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde. De in Nederland wonende dochter kan een verzoek doen om toepassing van de Nederlandse bedrijfsopvolgingsregeling in de schenkbelasting.

Voor de heffing van Duitse schenkbelasting is er sprake van beperkte belastingplicht. Omdat de onderneming in Duitsland ‘Inlandsvermögen’ vormt kan Duitsland de schenking belasten met Duitse schenkbelasting. Hierdoor kan zich dubbele heffing van schenkbelasting voordoen.

Omdat er tussen Nederland en Duitsland geen verdrag ter voorkoming van dubbele schenk- of erfbelasting bestaat, kan de dochter een beroep doen op het Besluit ter voorkoming van dubbele belastingheffing 2001. Ondernemingsvermogen is een zogenoemd ‘situsgoed’ en daarvoor geldt een andere regeling dan voor geschonken aandelen in een vennootschap (hierboven beschreven). Door toepassing van artikel 51 juncto artikel 47 van het besluit krijgt de dochter een vermindering van de verschuldigde schenkbelasting. Die vermindering bestaat uit het laagste van de volgende bedragen:

• Het bedrag van de in Duitsland over de schenking verschuldigde schenkbelasting, of
• De in Nederland verschuldigde schenkbelasting die toerekenbaar is aan de geschonken in Duitsland gevestigde onderneming.

Voorbeeld

Een in Nederland wonende ondernemer schenkt zijn in het buitenland gevestigde onderneming aan zijn dochter. De waarde van de onderneming bedraagt € 3.000.000. De in het buitenland op basis van daar geldende wetgeving geheven schenkbelasting bedraagt – stel – € 200.000.

Op basis van de Nederlandse regels zou in dit geval een bedrag van €  52.155 (2018) aan Nederlandse schenkbelasting verschuldigd zijn. Omdat de Nederlandse schenkbelasting over de schenking van ondernemingsvermogen minder bedraagt dan de in het buitenland betaalde belasting van € 200.000 krijgt de dochter een vermindering van Nederlandse schenkbelasting van € 52.155. Per saldo hoeft zij daarom in Nederland geen schenkbelasting te betalen.

3.3.2.       Schenker woont in het buitenland, onderneming is gevestigd in Nederland

3.3.2.1.  Inkomstenbelasting

Een in Duitsland wonende ondernemer bezit een in Nederland gevestigde IB-onderneming. De Duitse ondernemer is in Nederland buitenlands belastingplichtig. De ondernemer schenkt zijn onderneming aan zijn dochter.

Nederland kan de ondernemingswinst die voortvloeit uit de schenking op de voet van artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 belasten met inkomstenbelasting. Artikel 7, eerste lid, van het belastingverdrag met Duitsland bepaalt daarnaast dat bedoelde ondernemingswinst uitsluitend belastbaar is in Nederland. Duitsland dient als woonland een voorkoming van dubbele belastingheffing te verlenen.

De in Duitsland wonende ondernemer en zijn dochter kunnen in Nederland gebruik maken van de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 3.63 Wet IB indien zij aan de voorwaarden voldoen.

3.3.2.2.  Schenkbelasting

De ondernemer is inwoner van Duitsland. Ik ga ervan uit dat er geen sprake van fictief inwonerschap in Nederland als bedoeld in onderdeel 3.2.2.2. Omdat de schenker ten tijde van de schenking van de onderneming in Duitsland woont, is de dochter geen Nederlandse schenkbelasting verschuldigd. Zij kan geen gebruik maken van de Nederlandse bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenkbelasting.

Mogelijk kan zij in Duitsland gebruik maken van de Duitse bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenkbelasting.

4.       Conclusies en slotopmerkingen

Deze bijdrage bevat een beknopt overzicht van de fiscale gevolgen bij een bedrijfsopvolging als het ondernemingsvermogen zich in een ander land bevindt dan het woonland van de schenker en de ontvanger.

De feitelijke situatie bepaalt of de Nederlandse bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de inkomstenbelasting en/of de schenkbelasting toepassing vinden. Als dit niet het geval is, is het wellicht mogelijk in het buitenland (als woonland of als land waar het ondernemingsvermogen zich bevindt) vergelijkbare buitenlandse bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te benutten.

De uitwerking hierboven toont aan dat het bij de opzet van een internationale ondernemingsstructuur noodzaak is rekening te houden met mogelijke fiscale gevolgen bij een toekomstige bedrijfsopvolging.

Tot slot geldt dat diverse ons omringende buitenlanden hun eigen faciliteiten kennen in geval van bedrijfsopvolging. Vanuit het oogpunt van een vrij Europees ondernemersverkeer zou het plezierig zijn wanneer die regelingen in de EU-landen op elkaar afgestemd zouden zijn. Hiervan is echter vooralsnog geen sprake.

mr. Han Schut
0314 – 36 91 11
06 – 13 09 60 76
h.schut@stolwijkkelderman.nl