Verandering biedt kansen
Home / Blogs / false
Vrijwel elk belastingverdrag bevat conform het OESO-Modelverdrag(¹) een artikel dat het heffingsrecht in geval van een internationaal loondienstverband toekent conform de zogeheten 183-dagenregeling. Als een inwoner van een land (woonland) in een ander land (werkland) in loondienst werkzaam is en de werkgever niet in het werkland gevestigd is of daar een vaste inrichting heeft, is het loon slechts in de werkstaat belastbaar als de werknemer meer dan 183 dagen in de werkstaat verblijft. De Hoge Raad sprak zich recent uit over het begrip ‘verblijven’. Daaraan besteed ik hierna aandacht. Ik zal eerst de casus schetsen. Vervolgens ga ik in op de gevolgen voor de positie van de grensarbeider. Hoewel de uitspraak een aantal andere fiscaal interessante zaken bevat, beperk ik mij hier tot de 183 dagenregeling.
Belanghebbende woont in België en heeft de Belgische nationaliteit. Hij is eigenaar van een in België gevestigde BVBA. Voor deze vennootschap verricht belanghebbende als werknemer (DGA) werkzaamheden in Nederland. De werknemer reist dan naar Nederland, alwaar hij geen woning heeft of in een hotel verblijft. De vennootschap heeft geen vaste inrichting in Nederland. De werknemer werkte 181 dagen in Nederland in een tijdvak van 12 maanden. In totaliteit verbleef de werknemer in die periode echter meer dan 183 dagen in Nederland omdat hij ook voor privédoeleinden – dus los van zijn werkzaamheden – regelmatig in Nederland kwam.
Volgens de inspecteur is Nederland heffingsbevoegd over het loon dat toekomt aan de werkzaamheden in Nederland, omdat de werknemer voor de verdragstoepassing meer dan 183 dagen in Nederland verbleef in een twaalfmaandsperiode. Belanghebbende is van mening dat dit niet het geval is omdat hij slechts 181 dagen in Nederland heeft gewerkt. Rechtbank Zeeland-West Brabant oordeelde in 2015(²) dat het niet de bedoeling kan zijn geweest de belastingheffing mede afhankelijk te doen zijn van de lijfelijke aanwezigheid van belanghebbende in de werkstaat voor niet met de werkzaamheid verband houdende activiteiten. Het verblijf van belanghebbende in Nederland om privé redenen blijft volgens de rechtbank om die reden buiten beschouwing bij de bepaling van het aantal dagen voor de 183-dagenregeling.
Ook Hof ‘s-Hertogenbosch oordeelt vervolgens in 2016(3) dat Nederland niet heffingsbevoegd is, omdat belanghebbende voor de toepassing van het belastingverdrag slechts 181 dagen in Nederland verbleef. Ook het hof neemt dus alleen de werkdagen mee en niet de dagen waarop de werknemer voor louter privéredenen in Nederland verbleef.
Volgens het recente arrest van Hoge Raad heeft het hof een onjuiste maatstaf aangelegd(4). Het commentaar op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag is hier volgens de Hoge Raad van belang. Dit commentaar bepaalt dat als dagen van verblijf in de werkstaat niet alleen meetellen de dagen waarop een werknemer daadwerkelijk in de werkstaat werkt, maar tevens alle overige dagen waarop de belastingplichtige in de werkstaat aanwezig is geweest. In tegenstelling tot de rechtbank en het hof concludeert de Hoge Raad dus dat ook privédagen meetellen als verblijfsdagen voor de toepassing van de 183-dagenregeling.
De 183-dagenregeling komt in alle belastingverdragen voor. De tekst van de regeling is echter niet in alle verdragen gelijk. Er zijn verdragen die bepalen dat per belastingjaar (en dus niet per kalenderjaar) moet worden bepaald of de werknemer meer dan 183 dagen in het werkland verbleef. Dit geldt in de regel voor oudere belastingverdragen en geldt vooral voor die verdragen die een belastingjaar kennen dat afwijkt van het kalenderjaar, zoals het Verenigd Koninkrijk, India of Zuid Afrika. De meeste (en recentere) verdragen gaan uit van een periode van 12 maanden waarbinnen overschrijding van 183 dagen wordt getoetst.
De 183-dagenregeling is gebaseerd op het OESO-Modelverdrag. Of er meer dan 183 dagen verblijf is geweest in het werkland, moet volgens het OESO-commentaar worden beoordeeld aan de hand van de ‘days of physical presence method’. Deze methode houdt in dat het aantal dagen dat een werknemer in de werkstaat aanwezig is meer moet bedragen dan 183. De toelichting op het OESO-Modelverdrag(5) zegt het volgende over de dagen die meetellen:
‘Under this method the following days are included in the calculation; part of a day, day of arrival, day of departure and all other days spent inside the State of activity such as Saturdays and Sundays, national holidays, holidays before, during and after the activity, short breaks (training, strikes, lock-out, delays in supplies), days of sickness (unless they prevent the individual from leaving and he would have otherwise qualified for the exemption) and death or sickness in the family. However, days spent in the State of activity in transit in the course of a trip between two points outside the State of activity should be excluded from the computation. It follows from these principles that any entire day spent outside the State of activity, whether for holidays, business trips, or any other reason, should not be taken into account. A day during any part of which, however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of presence in that State for purposes of computing the 183 day period.’
Voor de 183-dagenregeling tellen dus volgens dit commentaar alle dagen waarop de werknemer in de andere staat verblijft mee. De enige twee uitzonderingen zijn ziektedagen waarop de werknemer het werkland niet kan verlaten wat hij anders wel zou hebben gedaan en de dagen van werknemers die uitsluitend door een land reizen op weg naar een ander land (bijvoorbeeld sommige reizen van chauffeurs en tussenlanding van vliegtuig in Nederland). Dergelijke ziekte en doorreisdagen blijven buiten beschouwing voor de bepaling van de 183 dagen.
Op 25 mei 2005 is namens de Belgische minister van Financiën de ‘instructie ten behoeve van de belastingadministratie’ in de vorm van een circulaire gepubliceerd(6). Deze bevat een passage over de toepassing van de 183-dagenregeling: er moet volgens de circulaire zowel rekening gehouden worden met de dagen waarop de werknemer in de werkstaat aanwezig is om beroepsredenen als met de dagen waarop hij aanwezig is om privéredenen. De volgende dagen worden in de berekening begrepen:
Deze circulaire geeft een goed inzicht in de dagen die meetellen en is ook voor de Nederlandse praktijk goed bruikbaar, met dien verstande dat bepaalde ziektedagen mogelijk uitgesloten kunnen worden, hetgeen dan gebaseerd zou zijn op het OESO-Commentaar.
De uitspraken van Rechtbank Zeeland- West Brabant en Hof ’s-Hertogenbosch gaven enige twijfel over de invulling van de dagen die meetellen voor de toepassing van de 183-dagenregeling. De Hoge Raad heeft echter – conform verwachting – bepaald dat ook privédagen doorgebracht in de werkstaat gewoon meetellen. Zeker in de grensstreek kan dit soms ongewenste gevolgen hebben. Dit betekent immers ook dat bijvoorbeeld een vakantie in het werkland, het bezoeken van familie aldaar maar ook het doen van boodschappen en tanken in het buurland tot gevolg kan hebben dat belastingplicht in het werkland ontstaat. Het bijhouden van een dagenkalender is daarmee nog steeds een must, ook al ligt de bewijslast bij de inspecteur.
De uitspraak van de Hoge Raad kent nog wel een verrassende aanvulling. De Hoge Raad stelt namelijk in onderdeel 3.1.3 dat als dagen van verblijf in de werkstaat niet alleen meetellen de dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, maar tevens alle overige dagen waarop de belastingplichtige in de werkstaat aanwezig is geweest en die enig verband houden met de werkzaamheden aldaar. De gecursiveerde passage wekt verbazing omdat die in strijd lijkt te zijn met het OESO-commentaar waar de Hoge Raad zich in haar arrest juist op beroept. In de praktijk hebben belastingplichtigen naar mijn mening dan ook weinig aan de aanvullende overweging van de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft de zaak terugverwezen naar het Hof dat nader moet onderzoeken hoeveel dagen belanghebbende in Nederland heeft verbleven.
1 Artikel 15 OESO-Modelverdrag.
2 Arrest van Rechtbank Zeeland-West Brabant, 12 februari 2015, nr. AWB-13_6228.
3 Arrest van Hof ’s-Hertogenbosch, MK I, 31 mei 2016, nr. 15/00490.
4 Arrest van de Hoge Raad, 14 juli 2017, nr. 16/03578.
5 Par. 5 OESO-commentaar op art. 15 OESO-Modelverdrag 1992.
6 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) van 25 mei 2005, onderdeel 4.1.3, zie mede de verhelderende en goed gemotiveerde conclusie van de advocaat Generaal R.E.C.M. Niessen van 11 mei 2017, nr. 16-03578.
Voor meer informatie of bij vragen kunt u contact opnemen met:
drs. R.W.M. te Kaat 0314 – 36 91 11 06 – 11 27 44 85 r.t.kaat@stolwijkkelderman.nl
Actueel
Wat maakt het juiste moment om je bedrijf te verkopen?
Je eenmanszaak omzetten naar een bv – Wel of niet interessant?
Btw-herziening: Wat kun je wanneer wel/niet in aftrek brengen en wat verandert?
Deel dit bericht
Nog niet uitgelezen?
De Belastingdienst is gestart met het versturen van brieven aan belastingplichtigen die mogelijk in aanmerking komen voor aanvullend rechtsherstel in box 3. En de Belastingdienst is van plan brieven te gaan versturen naar belastingplichtigen met box 3-inkomen waarvan de aanslag IB 2019 op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststond. Wat moet je wel of […]
Wat de reden voor verkoop van je bedrijf ook is — nieuwe kansen, pensioen, of het gevoel dat je alles eruit hebt gehaald — het is een van de meest ingrijpende beslissingen die je als ondernemer ooit zult nemen. Wat dan cruciaal is: op het júiste moment verkopen. Maar wat bepaalt het juiste moment om […]
Je eenmanszaak omzetten naar een bv, het is voor veel ondernemers een spannende beslissing. Hoe weet je of je er goed aan doet? Het antwoord op die vraagt hangt af van een aantal factoren. Ik neem je kort mee in 6 daarvan en leg je uit waar je op moet letten. Door Louisa Rensink, Junior […]
Per 2026 gaat de btw-herzieningsregeling mogelijk ook gelden voor diensten aan onroerend goed, zoals verbouwingen, die meer dan € 30.000 kosten. Hoe zit het dan met je btw-aftrek? En hoe werkt btw-herziening eigenlijk überhaupt en hoe zit het met de herzieningstermijnen? Fiscalist Tarik heeft de belangrijkste punten voor je samengevat en geeft tips. Door Tarik […]
Stel je koopt dit jaar theatertickets voor medewerkers en doet die bij in hun kerstpakket. De voorstelling zelf vindt plaats in 2025. Je wilt de tickets onderbrengen in de vrije ruimte van de werkkostenregeling. Moet dat dan in de WKR 2024 of juist die van 2025? Het antwoord op de vraag of je de vrije […]
© 2024 - Stolwijk Kennisnetwerk